笔者近期有幸参与团队办理的某互联网企业实控人涉嫌虚开增值税专用发票罪的辩护工作，经过研究大量类案，发现在实践中，关于虚开增值税专用发票罪的错误认知甚嚣尘上，比如“三流不一致”就构罪、发票开具与实际情况不一致就构罪等，甚至企业家自己也对此深信不疑，认为自己已经构成犯罪。

虽然互联网企业虚拟业务与传统企业实体业务存在差异，但在涉虚开增值税专用发票罪辩护方面，具有相通之处。笔者将从案件办理经验和法律调研结果出发，围绕虚开增值税专用发票罪的辩护要点进行总结。本篇为虚开增值税专用发票罪系列之二，主要针对虚开增值税专用发票罪的客观方面的辩护要点简要介绍。

辩护要点之二：行为人客观上未造成国家税款的损失，未破坏国家的税收征管秩序

严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外，必然具有严重的社会危害性。其社会危害性的体现，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。

无论是之前的全国人大常委会立法决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。

如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。

(一)细分辩点

1.税务机关的损失不等于国家税款的损失

税务机关所出具的《税款抵扣证明》《税收完税证明》等文书中所载数额，并不等同于犯罪给国家造成的损失。增值税的概念和定义是“就货物本身的增值部分进行征税”。《刑法》205条所规定的“虚开增值税专用发票罪”是以“税基”（征税基础）为前提展开的，增值税的税基是针对“商品流通过程中增值的部分”的纳税。《增值税暂行条例》等行政法规，是以表面的“税额”为前提展开逻辑的，“销项税额”与“进项税额”的相减，是出于征税便利（行政法从执法便利、预防性角度）而人为创制的公式、计算方法。将依据《增值税暂行条例》转出税票形成的补税事实认定为犯罪结果，是错误地将行政执法结果当作了犯罪行为产生的结果。

2.应综合全链条计算国家增值税的损失

国家增值税的损失应综合开票方申报缴纳环节、受票方缴纳抵扣环节进行计算，而不应仅针对受票方的缴纳抵扣环节单独计算。所谓增值税，是指以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税，贯穿企业的生产、经营、流通环节。在进入最终流通环节之前，环环征税、环环抵扣直至进入消费环节，因此在每一个销售环节上，销售方均在一个纳税期限内按照该环节上的法定增值额进行纳税申报，环环相扣后，其征收本质实际上为增值税为最终的消费者所承担。

3. 开票方全额申报并缴纳了税款不会造成国家税款损失

只要开票方全额申报并缴纳了税款，即使受票方发生抵扣行为，也不会造成国家税款的损失。开票方纳税人已申报并缴纳增值税税款，不会导致国家增值税税款流失。国家税务总局发布的《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》提及，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。

根据增值税流转的原理，增值税流转中存在上家缴纳增值税与下家以进项税（即上家缴纳的增值税）抵扣销项税的两个环节。即使下家受票方存在以虚开的增值税专用发票申报抵扣行为，只要上家开票方全额缴纳了虚开增值税专用发票所对应的增值税，而不是用手中剩余的进项税去抵扣或在缴纳后利用税收优惠政策申报退税，那么即使发票是虚开的，国家税款也并未因为受票方的抵扣行为而有所受损。

（二）相关案例

1.案号：(2016)津0101刑初288号

基本事实：被告人魏书林、马颖娟与李贵清、乔青山他人合谋，在兴盛达公司、中物旺达公司、天津市天泰服装进出口有限公司（以下简称天泰服装公司）没有货物购销的情况下。而相互签订虚假的工业品买卖合同，虚开增值税专用发票约3500万元，全部抵扣，虚开税款数额约500万元。

被告人抗辩：被告人马颖娟的行为不构成虚开增值税专用发票罪 本案虽以单位名义实施，但没有任何违法所得，故不构成单位犯罪。马颖娟承担刑事责任的前提是单位犯罪成立，因此马颖娟无需承担任何刑事责任。涉案三公司为虚增营业额、扩大销售收入、制造企业虚假繁荣，而实施相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为。行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上既没有造成国家税款的流失，也没有因此获得实际的经济利益，故对被告人马颖娟不应以虚开增值税专用发票罪论处。

事实认定：2011年9月至11月，被告人魏书林、马颖娟与李贵清、乔青山合谋，兴盛达公司、中物旺达公司、天泰服装公司在没有货物购销的情况下，签订虚假的工业品买卖合同，三家公司环开增值税专用发票，其中兴盛达公司先后为天泰服装公司开具增值税专用发票3500万元。

法院认为:现有证据可以证实兴盛达公司、天泰服装公司、中物旺达公司三家公司环开增值税发票，为天泰服装公司提高销售额，为中物旺达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏书林、马颖娟具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入、或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

2. 案号：(2016)川15刑终113号

原判认定:丰源集团拿了开票资料及工人工资表等要求开具增值税专用发票并做假工资表，李某甲让李某乙按丰源集团的要求办理。2012年5月至9月期间，罗某某找李某乙以板厂沟煤矿名义，先后向丰源集团开具增值税专用发票38份，开票金额共计4,148,258.40元，其中，增值税额共计602,738.40元，涉及煤炭14,773吨。丰源集团将板厂沟煤矿向其开具的38份增值税专用发票全部申报认证抵扣，涉及增值税额共计602,738.40元。李某乙利用丰源集团工人工资表等虚造了板厂沟煤矿的工人工资表等资料，并制作虚假账目，虚增板厂沟煤矿

产量和费用。2012年5月至2013年11月15日板厂沟煤矿实际缴纳增值税共计1,810,902.63元，无多缴、欠缴。

原判认为:被告人李某甲、李某乙按照何某甲的要求，从板厂沟煤矿向丰源集团开具增值税专用发票38份，增值税额为602,738.40元，丰源集团将该增值税专用发票进行了申报抵扣，但板厂沟煤矿在开具增值税专用发票后，如数缴纳了相关增值税款。被告人李某甲、李某乙主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，被告人李某甲、李某乙不构成虚开增值税专用发票罪。

二审法院认为:上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此，原审被告人李某甲、李某乙等人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。

原审被告人李某甲、李某乙实施了虚开增值税专用发票的行为，其主观上是否具有偷、骗税的目的，以及客观上是否会造成国家税收的流失，并非本罪的构成要件。本院认为，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。

如果简单地按照抗诉意见认定二原审被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，这也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。

二审法院判决：驳回抗诉，维持原判。